Clase digital 6. Aspectos generales de las normas aplicables a las conclusiones y al informe de auditoría

Aspectos generales de las normas aplicables a las conclusiones y al informe de auditoría

1. Fundamentación del tema

El presente tema corresponde a la Unidad de Aprendizaje (UDA) Normas de auditoría, la cual se imparte en el cuarto semestre de la Licenciatura en Contador Público. Con relación a su importancia, la etapa de informes es la culminación del proceso de una auditoría, en ella el auditor tiene que formarse una opinión con base en cada requerimiento de las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) y en la evidencia de auditoría obtenida. La emisión de este informe es uno de los objetivos globales que persigue la auditoría, por lo que es fundamental, para un contador público en su desempeño profesional como auditor, reconocer los tipos de opiniones que puede expresar a modo de conclusión en la estructura de un informe o dictamen de auditoría, conforme a lo señalado por las NIA.

2. Objetivo didáctico

Identificar el contenido general de las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) que aplican en la etapa de informes, así como los principales requerimientos que señala cada NIA para la correcta emisión de una opinión y de un informe de auditoría.

3. Contenido didáctico

Introducción

¡Hola! Bienvenidas y bienvenidos a este recurso didáctico. En él, conoceremos cómo se forma la opinión de un auditor acerca de los estados financieros que revisa, al igual que el contenido y los tipos de informes de auditoría. 

El informe de auditoría es el documento que se emite cuando se ha concluido la auditoría; en él se plasma la opinión del auditor, el fundamento que dio origen a dicha opinión, las responsabilidades de la entidad y las responsabilidades del auditor de forma general. Durante esta etapa final de la auditoría, el auditor crea una opinión, emite un informe (y, si es el caso, una serie de recomendaciones) y los estados financieros finales a los que se les conoce como estados financieros dictaminados. Un estado financiero dictaminado quiere decir que fue examinado y se consideró que es adecuado y razonable. 

Para las empresas que cotizan en bolsa, es obligatorio dictaminar sus estados financieros, pues al vender y comprar instrumentos y títulos financieros en el mercado de valores, la dictaminación de dichos estados implica una seguridad sobre las obligaciones determinadas que pueden contraer (por ejemplo, poder pagar por acciones) y su posesión de determinados derechos (por ejemplo, poder vender determinadas acciones). 

La auditoría trata de otorgar seguridad razonable al usuario a través del examen de la información financiera, mediante la aplicación de procedimientos y pruebas selectivas que permiten obtener la evidencia de auditoría suficiente y adecuada para fundamentar una opinión de auditoría y emitir el informe respectivo. Dado que este proceso puede concluir en distintos tipos de opiniones y distintos tipos de informes, revisaremos lo que mencionan las NIA 700 y 705. 

¡Comencemos!

Desarrollo del tema

6.1. NIA 700, Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre estados financieros

El informe de auditoría es el documento final que el auditor debe emitir; a partir de su opinión, se elaborará un tipo determinado de informe. Para tal efecto, la NIA 700 nos indica el procedimiento para hacerlo. 

La elaboración del informe requiere cuidado y precisión para que logre ser claro y oportuno. Este documento posee cierta validez oficial, así que su resultado debe ser público y se debe realizar dentro del marco de referencia, es decir, las Normas Internacionales de Auditoría. Por esta razón, el auditor debe tener buen conocimiento y manejo de cómo formularlo.

(Palomeque, Cáceres y Pulla, 2018: 243). 

Con base en esto, la NIA 700 aborda los siguientes requerimientos: 

• Formación de la opinión: La NIA 700 menciona que el auditor debe llegar a una opinión sobre el cumplimiento de los estados financieros en el marco de información financiera que aplique, en nuestro caso las Normas de Información Financiera Mexicanas (NIF). Esta opinión se basará en si los estados financieros están libres de errores materiales (por error o por fraude). Dentro de este análisis, el auditor verificará, de acuerdo con las NIF, lo siguiente: 

• Forma de la opinión: La NIA 700 señala que las opiniones que el auditor puede expresar son las siguientes:

• Informe de auditoría: Como indica la NIA 700, el informe de auditoría, de conformidad con las NIA, deberá presentarse por escrito y contendrá los siguientes apartados: 
  • Título: “Dictamen de los auditores independientes”, para reflejar el requerimiento de independencia y la objetividad con la que se realizó la auditoría (Manrique, 2019: 223). 
  • Destinatario: Pueden ser los accionistas, la dirección de la entidad o quien corresponda en su caso (Manrique, 2019: 223). 
  • Opinión: La NIA 700 (CONAA, 2020: párr. 24) requiere que esta sección contenga la identificación de los estados financieros examinados, la manifestación de que fueron auditados, el título de cada estado auditado (estado de situación financiera, etcétera), que se incluyan las notas a los estados financieros y el resumen de las políticas contables relevantes, que se señale el periodo que se audita y el marco de información financiera aplicable (las NIF). 
  • Fundamento de la opinión: En este apartado, la NIA 700 (CONAA, 2020: párr. 28) precisa que el auditor exprese la realización de la auditoría de conformidad con las NIA y la declaración de se ha apegado a las responsabilidades del auditor y al código de ética aplicable (Código de Ética adoptado por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, IMCP), así como la consideración de que la evidencia obtenida fue suficiente y adecuada para dar pie al fundamento expresado. 
  • Responsabilidades de la entidad: La NIA 700 (CONAA, 2020: párr. 34) solicita que se incluya un apartado de las responsabilidades de la dirección o del gobierno (para preparar los estados financieros conforme a las NIF).
  • Responsabilidades del auditor: A su vez, en la NIA 700 (CONAA, 2020: párr. 37-40) se manifiesta que el auditor debe expresar sus objetivos globales (cf. NIA 200), explicar que la seguridad razonable no asegura en su totalidad la exclusión de errores (ya sea por fraude o por error), declarar que la auditoría se realizó con escepticismo profesional y señalar que hubo la comunicación adecuada con la entidad. 
  • Nombre del socio de encargo 
  • Firma del auditor
  • Dirección del auditor 
  • Fecha del informe de auditoría

El informe de auditoría requiere una amplia y concisa descripción del trabajo realizado durante la auditoría, así como de lo que originó la opinión que se ha expresado ahí. 

Como mencionamos anteriormente, cuando el auditor, tras examinar los estados financieros, concluye que no hay nada incongruente y que la información está libre de errores, la opinión emitida se llamará “opinión no modificada” o “favorable”. Sin embargo, cuando ocurre lo contrario, cuando la evidencia de auditoría arroja la existencia de errores materiales o incluso no es suficiente o no se pudo obtener, el auditor deberá emitir una opinión modificada. En ese caso, la NIA 705 explica cómo se determina dicha opinión y la estructura del informe de auditoría correspondiente. 

6.2. NIA 705, Opinión modificada en el informe de auditoría emitido por un auditor independiente

La opinión modificada, tal como mencionamos, se presenta cuando la evidencia así lo requiere o cuando no hay suficiente ni adecuada evidencia. Dentro de la opinión modificada existen tres tipos de opinión: la opinión con salvedad, la opinión desfavorable (adversa) y la opinión denegada (abstención). La NIA 705 presenta los siguientes requerimientos para cuando la opinión del auditor deba expresarse como modificada: 

• Situaciones en las que se requiere una opinión modificada: La NIA 705 (CONAA, 2020: párr. 6) presenta dos situaciones: la primera, cuando a partir de la evidencia obtenida se llega a la conclusión de que los estados financieros no están libres de errores materiales, y la segunda, cuando no se obtuvo evidencia suficiente y adecuada para formarse una opinión.  

Como recordarás, las situaciones que pueden originar una incorrección material fueron mencionadas en el recurso del tema 4, “Aspectos generales de las normas aplicables a la planeación de una auditoría basada en riesgos”. En cuanto a las cuestiones que imposibilitan la obtención de evidencia de auditoría, la NIA 705  (CONAA, 2020: apdo. A8) establece las siguientes: 

• Por cuestiones fuera del alcance del control interno (por ejemplo la destrucción o la desaparición de documentos). 
• Por la naturaleza y el momento en el que se realizó la auditoría (por ejemplo, imagina que se auditaron ejercicios antiguos; luego de 5 años, los documentos, los registros y cualquier evidencia material pudieron haber sido desechados o modificados).
• Imposibilidades que creó la propia entidad (por ejemplo, no entregar algunos documentos por cuestiones de confidencialidad o, incluso, de confianza). 

• Determinación del tipo de opinión modificada: El auditor puede modificar su opinión de acuerdo con la situación en la que se encuentre. En el siguiente recuadro se muestra cómo el juicio del auditor ayuda a determinar qué tipo de opinión se debe expresar, según la naturaleza de la situación. 

La opinión con salvedad significa que los estados financieros se presentaron conforme a las Normas de Información Financiera “a excepción de” algún asunto en particular (Palomeque, Cáceres y Puga, 2018: 262). Como se muestra en la tabla, la opinión con salvedad se emite en dos situaciones: 

• Cuando la evidencia de auditoría señala que los estados financieros contienen errores materiales, aunque no es una situación que afecta a todos los estados financieros en su conjunto (generalizado). 
• Cuando no se pudo obtener evidencia suficiente y adecuada, pero, como explica la NIA 705 (CONAA, 2020: par. 7), los errores materiales que no se detectaron por falta de evidencia no afectan a los estados financieros en su conjunto.

Se debe hacer uso de la frase “a excepción de” para indicar que todo lo presentado está en orden, salvo alguna situación de las indicadas anteriormente.  

La opinión desfavorable o adversa se expresa, según la NIA 705 (CONAA, 2020: párr. 8), cuando la evidencia muestra que los estados financieros no están preparados conforme a las NIF y los errores materiales que contienen afectan a los estados financieros en su conjunto. 

Por último, la opinión denegada o abstención de opinión se presenta cuando el auditor no ha podido obtener de ninguna manera la evidencia de auditoría suficiente y adecuada, por lo cual carece de los fundamentos propios para expresar una opinión de auditoría (Manrique, 2019: 231). 

También, es importante mencionar que la NIA 705 (CONAA, 2020: párr. 13) establece que, si el auditor no puede obtener la evidencia de auditoría y considera que los errores materiales presentes son de mayor magnitud por lo que emitir una opinión con salvedad no sería congruente al grado de error, entonces el auditor debe renunciar al encargo si le es posible, de lo contrario se abstendrá de emitir la opinión. 

• Estructura y contenido del informe de auditoría con opinión modificada: Conforme a la NIA 705, la estructura que debe contener es la siguiente: 
  • Opinión: Deberá contener el título de “opinión con salvedades”, “opinión desfavorable o adversa” o “denegación o abstención de opinión» (CONAA, 2020: párr. 16). 
  • Fundamento de la opinión: Deberá incluir las razones que generaron la opinión modificada y cuantificar, si es posible, el grado de la afectación en los estados financieros (CONAA, 2020: párr. 20).
  • Descripción de las responsabilidades del auditor cuando deniega su opinión: Puesto que una de sus responsabilidades es obtener la evidencia de auditoría suficiente y adecuada, el auditor debe expresar, con base en el fundamento de la opinión, que no se obtuvo dicha evidencia para sustentar una opinión (CONAA, 2020: párr. 28). 

• Comunicación con los responsables de la entidad: Este último requerimiento en la NIA 705 (CONAA, 2020: párr. 30) trata sobre la comunicación que debe haber con el gobierno de la entidad acerca de la opinión y de las razones que causaron una modificación en la opinión de auditoría. 

En el PPT 6.3 “Informe de auditoría” podrás encontrar un ejemplo de informe de auditoría favorable o no modificado (NIA 700) y ejemplos de la estructura de un informe cuando la opinión es modificada en sus tres modalidades. 

Finalmente, la auditoría es un proceso continuo, donde el resultado de cada etapa repercute en la siguiente. A grandes rasgos, el objetivo de una auditoría es generar confianza en los usuarios de que los estados financieros han sido preparados de conformidad con el marco de información financiera aplicable (las NIF en nuestro caso) y que, por lo tanto, están libres de incorrecciones materiales. Las incorrecciones materiales ocasionan que la información financiera afecte el reflejo de la entidad, es decir, que lo expresado en los estados no corresponda a la realidad. 

Los informes de auditoría son el resultado de todo ese proceso continuo. Dicho informe es el documento que otorga la seguridad razonable que el usuario necesita y, debido a su importancia, requiere una estructura específica que recabe lo más relevante y los objetivos de la auditoría. 

Es importante que seas capaz de planear, desarrollar, ejecutar e informar una auditoría, ya que se trata de una de las áreas de mayor especialización del contador. No sólo la auditoría requiere un compromiso ético y profesional de gran impacto, sino toda la profesión contable. Por ello, debes considerar siempre que la opinión de un auditor genera una imagen y contribuye al prestigio, tanto de la entidad que se examina como de quien la audita. Por lo tanto, es fundamental realizar dicho informe conforme a las Normas de Información Financiera, las Normas Internacionales de Auditoría, el Código de Ética para los profesionales de la contabilidad y otras legislaciones o normativas aplicables. Esto debe guiar siempre tu trabajo y tu conducta profesional.

Resumen e ideas relevantes

Es importante recordar que: 

• El informe es el resultado final del proceso de auditoría. Se trata de un documento donde se plasma por escrito la opinión del auditor y su fundamento, además de otros requerimientos con el fin de dar cumplimiento a los objetivos globales de la auditoría. 
• La opinión de auditoría se fundamenta en la evidencia de auditoría suficiente y adecuada, obtenida a lo largo del desarrollo de la auditoría, principalmente durante la etapa de ejecución. 
• El auditor puede emitir dos tipos de informes: el informe de auditoría no modificado y el informe de auditoría modificado. Este último contempla tres tipos o modalidades de opinión.
• El informe de auditoría no modificado es aquel que contiene una opinión limpia o favorable, en donde se concluye que los estados financieros están libres de errores materiales y reflejan fielmente la imagen de la entidad (cf. NIA 700). 
• El informe de auditoría modificado es aquel que contiene una opinión ya sea con salvedad, adversa o denegada (cf. NIA 705). 
• La opinión de auditoría con salvedad se refiere a dos situaciones: cuando la información financiera contiene errores materiales, aunque no en los estados financieros en su conjunto (generalizado), y cuando la falta de evidencia de auditoría es material, pero no es generalizada. 
• La opinión de auditoría adversa o desfavorable se usa cuando la información financiera contiene errores materiales que son generalizados (es decir, afectan a todos los estados financieros en su conjunto). 
• La opinión de auditoría denegada (o abstención) aplica cuando el auditor no puede obtener la evidencia de auditoría suficiente y adecuada y cuando los efectos sobre los estados financieros son materiales y generalizados. 
• El informe de auditoría contiene una estructura específica que aborda, entre las cuestiones más relevantes, la opinión, el fundamento de la opinión y las responsabilidades de la entidad y del auditor.

Fuentes de consulta

• Comisión de Normas de Auditoría y Aseguramiento (CONAA). (2020). Normas de Auditoría para Atestiguar, Revisión y Otros Servicios Relacionados. México:Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP). 
• Manrique Plácido, J. M. (2019). Introducción a la Auditoría. Chimbote, Perú: Universidad Católica Los Ángeles de Chimbote. Recuperado de http://repositorio.uladech.edu.pe/handle/123456789/14785
• Palomeque Solano, M., Cáceres García, N.  y Pulla Carrión, E. (2018). Capítulo VIII El dictamen. En Fajardo, Verdezoto y Ramón (coords.), Contabilidad y auditoría, fundamentos, procedimientos y casos prácticos. Machala, Ecuador: Universidad Técnica de Machala, 237-285. Recuperado de: http://repositorio.utmachala.edu.ec/handle/48000/14427